美国制定规则导向标准的经济背景和原因

美国制定规则导向标准的经济背景和原因

 

（1）美国公认会计原则的演变过程

 

纵观历史，美国公认会计原则(GAAP)制定大致经历了三个阶段，每一次变化都有其特定的原因。1934年，证券交易委员会(SEC)在成立之前，美国会计师可以说是相当自由的。鉴于1929年股市崩盘和随后的金融危机，美国分别于1933年和1934年颁布了证券法和证券交易法。其中，1933年的证券法是为第一次发行证券而制定的。（1）SEC在制定会计准则方面具有法律赋予的最高权威，但自成立以来，它一直将这一权利限制在监督作用上，允许和鼓励私人专业团体在制定会计准则的过程中保持主导地位，对会计准则制定活动的干预相当少。

 

1.会计程序委员会(1938)～1958年):1938年，美国会计师协会正式成立，由21名任期一年的委员组成的会计程序委员会(CAP)。在1939～1959年20年，CAP发布了51份会计研究公报，其中大部分是针对具体的实际问题。由于CAP发布的ARSS主要是选择和认可现行的会计处理实践，缺乏对会计原则的系统研究，缺乏一致的理论依据，使会计方法过于多样化，其强制性和权威性不够，导致实践和会计理论界的普遍批评，使其不得不在1959年停止工作。

 

2.会计原则委员会(1959)～1973年):1959年，AICPA成立了会计原则委员会(APB)它取代了会计程序委员会。APB由18至21名成员组成，主要来自会计师事务所，少数来自工商界、政府部门和会计教育界。1959年，APB专注于制定会计实务处理指南或公告～1973年，它发表了31份意见。此外，它还发表了一些代表APB对会计和报表基本问题的报告，但不作为“公认会计原则”的内容。然而，APB的工作仍然不能满足会计行业和工商行业。外界批评APB只是对实际问题采用“救火机”的工作方式，而忽视了基本的会计理论研究，使其意见缺乏理论框架和不一致。此外，APB无法正确应对经济环境的变化，也无法抵御一些外部集团的压力。

 

3.财务会计准则委员会(1973)～)。由于外界批评的加剧，SEC公开指责APB的“意见”导致误解。因此，财务会计准则委员会(FASB)于1973年6月30日宣布成立。在组织上，FASB脱离了AICPA的直接领导，属于由9个职业团体代表组成的金融基金会(FAF),(2)保证表面上、实际上的独立性。FASB的主要任务是回顾前任机构根据重大会计问题制定的标准公告，制定相应的财务会计准则及其解释文件。由于CAP和APB在工作中的批评之一是缺乏制定会计准则的理论依据，FASB在成立之初就把理论研究作为自己的任务之一。自20世纪70年代末以来，根据研究结果发表了7篇《财务会计概念说明》，对财务会计行为的若干重大问题进行了广泛、深入、系统的研究，包括财务报表目标、会计信息质量特征、财务报表要素和各种要素的确认和测量。

 

然而，就制定机构而言，FASB并不完善。最典型的是会计准则的制定受到利益集团的影响。特别是当会计准则对企业财务报告影响较大时，FASB必须妥协平衡各方政治或商业利益。因此，制定准则的过程很长，最终公布的准则大大降低了投资者提供有用信息的能力。对于这种情况，美国参议员梅特卡夫和众议员莫斯早在1975年就尖锐地指出，美国会计界和会计准则的制定完全受到八家会计师事务所和美国注册会计师协会的影响。因此，财务会计准则委员会完全受到上述势力的影响，未能履行职责，未能发挥预期的作用。因此，萨班斯法案的一项重大改革是建立公共公司会计监督委员会，行使会计准则、会计师事务所登记、监督、调查和处罚的权利，以及其他提高专业准则和审计服务质量的权利。

 

（2）萨班斯法案的背景

 

随着经济业务的日益复杂和会计、审计诉讼法案的日益增多，注册会计师为了降低自己的审计风险，企业会计人员为了方便实际操作，要求会计准则机构提供越来越详细，甚至与会计实践问题相对应的会计标准，导致美国会计准则越来越复杂和具体，会计准则逐渐演变为“会计规则”，偏离会计原则的发展方向，甚至一些会计准则或规则不知不觉地偏离或矛盾的基本会计原则。因此，在制定会计准则的过程中，出现了“标准超负荷”(standards overload)现象。（3）“标准超载”可能对会计实务、财务信息使用价值和管理决策产生不利影响。例如，企业会计人员和注册会计师只是盲目地满足会计准则的具体要求。在一定程度上忽略了经济交易的本质（或故意忽视），从而失去了处理某些交易的基本会计和审计专业判断要求；报表用户可能很难理解过于复杂的财务报表或其他披露材料。可见，标准过载导致标准遵循成本大于可获得的收益。

 

美国以“规则”为基础(Rule-based)安然公司会计造假案中充分暴露了会计准则体系的缺陷。例如，安然公司不当使用“特殊目的实体”(SPE)会计造假。SPE是一种金融工具，企业可以在不增加资产负债表负债的情况下融入资金。为了为他们的快速扩张筹集资金，安然公司利用SPE成功地进行了数十亿美元的表外融资。但在会计处理方面，安然没有将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并，而是将其利润包括在公司业绩中，导致1997年至2000年高估了4.99亿美元的利润和数亿美元的负债。根据美国现行会计法规，只要非关联方股权价值不低于SPE资产公允价值的3%，企业就不能将其资产和负债纳入合并报表。但是，根据实质性重于形式的原则，只要企业对SPE有实质性的控制权，承担相应的风险，就应纳入合并范围。从安然公司自愿追溯调整SPE的会计处理来看，安然公司显然钻了一般公认的会计准则(GAAP)的空子。虽然华尔街许多公司欺诈案件的原因是多样化的，但规则取向标准在其中发挥了很大的作用。因此，萨班斯法案建议改革美国基于“规则”的会计准则体系，转向基于“原则”的会计准则体系(Principle-based)会计准则体系堵塞了会计准则中的漏洞，成为提高会计信息质量、保护投资者利益的必然举措。

 

从美国会计准则的历史来看，我们是否可以说，1973年以前，美国会计准则体系遵循“原则导向法”，1973年FASB成立至萨班斯法案采用“规则导向法”，萨班斯法案意味着美国会计准则体系“原则导向法”的回归。