采用原则导向法会计准则制定模式

采用原则导向法会计准则制定模式应解决的主要问题

 

简单比较一下美国的财务会计准则和国际会计准则，我们可以发现它们之间有几个区别:(1)准则的内容相差太大。国际会计准则仅包括39项具体准则和18项解释公告；截至2003年5月15日，美国财务会计准则共发布了150项具体准则，几乎是前者的四倍。（2）本准则中描述语言的清晰度不同。例如，《国际会计准则第17号——租赁》确认，租赁是金融租赁所要求的“租赁期占资产使用寿命的大部分”。租赁开始时，最低租赁支付金额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。”;美国公认的会计准则要求“租赁期等于租赁财产估计经济寿命的75%以上；租赁期初是最低租金的现值，应等于或超过出租人租赁开始时租赁财产的公平市场价格，高于出租人保留和预期可获得的任何相关投资减税的90%。(3)会计准则体系的构成不同。国际会计准则体系由会计准则和解释公告两部分组成；美国公认的会计原则体系分为四级：一级、FASB准则公告解释、APB意见、AICPA会计研究公报；二级、AICPA行业审计会计指南、FASB技术公报、AICPI意见声明；三级、FASB应急实务委员会研究报告、AICPA实务说明；四级、AICPA会计解释、FASB执行指南、普遍认可或接受的行业会计实务；内容复杂而具体。两者之间的差异如此之大，不难肯定，美国调整会计准则的措施会引起社会各界的强烈反应，还有很长的路要走。可能出现的问题有：

 

1.会计选择的自由度增加，对会计职业的判断提出了更高的要求。由于缺乏相应的详细会计规则，企业在提供会计信息的过程中需要提高会计从业人员的专业素质，需要更多的专业判断，会计人员必须向公众和注册会计师解释其处理会计事项的依据。公司必须在会计准则的指导下，根据自身特点建立具体的企业会计制度，确保会计工作有章可循。对于诚信度高、职业判断水平高的企业，职业判断的增加确实会提高会计信息的可比性和相关性；但另一方面，也可能导致职业判断的滥用，为会计操纵留下更大的空间。因此，原则导向模式对会计监督的要求也相应提高。注册会计师用什么标准来验证不同行业、不同企业的会计报表？他的专业判断是否合理？这样，报表编制者和注册会计师是否达到原则导向会计准则所需的专业判断水平就成了一个问题。我们认为，美国会计专业人员的素质相对较高，但如果报告编制人和注册会计师共同寻求欺骗SEC和其他监管机构和公众，一旦事件被曝光，它将比安全事件对美国资本市场的影响更令人震惊。因此，在加强会计人员后续教育的同时，也有必要对整个会计行业进行诚信教育。

 

2.原则导向会计准则在理论上具有明显的优势，但在实施过程中，除了需要大量高素质的专业人员外，还必须有健全的公司制度和完整的法律制度。在美国公司治理结构安排中，实行了“萝卜”(激励机制)和“大棒”(约束机制)的政策。在激励机制的设计方面，股票期权已成为上市公司高管青睐的报酬方式，但也使高级官员过于关注股价的波动，甚至采取激进的会计政策来提高股价。独立董事制是美国约束机制的基础，但在实施过程中远未达到预期效果。在规则导向下，公司的治理结构仍然如此不完整。如果转向原则导向，如何衡量这些缺陷将成为一个问题。而且，按照原则导向会计准则编制的财务报告更容易引起民事纠纷。律师和法官应该根据什么标准作出裁决？我们认为，虽然美国从国会、SEC到FASB表现出强烈的原则导向会计准则体系转变愿望，准则模式从“规则导向”到“原则导向”不太可能，（6）最终将是“规则导向”和“原则导向”结合会计准则，变革是一个循序渐进的过程。

 

3.标准制定将是一个政治博弈过程。会计准则涉及不同群体或人的利益。一些有权势的机构和团体往往根据自身利益直接干预制定标准，以实现有利于自身的经济后果。例如，FASB的早期成员David “标准制定是一个政治过程，包括讨价还价和相互让步，这实际上是一个权力游戏。这款游戏的关键在于企业收入，即根据具体需要报告企业收入。在这种环境下，标准制定者只能制定足够必要的规则，以阻止这些规则达到权力平衡。”在变革过程中，会计准则制定机构承受的压力比平时更大，协调不同集团的利益冲突，寻找相关集团各方面接受的标准，这将是一个政治游戏过程。会计准则的经济后果和政治利益倾向不会因为标准导向的变化而消失，那么如何看待这个永久性的话题呢？

 

4.美国现行庞大的会计准则体系如何向原则转型，是转型过程中遇到的另一个实际问题。这个问题至少包括以下几点:一是FASB基于规则导向法发布的7个概念公告，如何根据原则导向法的要求进行全面修订？评估美国的行为能否促进会计准则的国际协调？以开发原则为导向的会计准则制定模式能否降低美国会计准则的详细水平和复杂程度？第二，与规则导向法并存的庞大“规则条款解释”还需要吗？在原则导向法下，“解释”的特征不能太多，如何处理“解释”的范围（哪些应该解释，哪些不应该解释）？还有谁有权对按原则导向生成的会计准则进行“解释”(目前有很多解释部门，有FASB、AICPA、SEC及应急工作组等)第三，是先立后破，还是先破后立？也就是说，要充分采用原则导向法的会计准则，必须研究新制定的会计准则是采用原则导向，还是首先修订现有的会计准则。这两种方法之间的联系和过渡将是一个值得考虑的问题。第四，更重要的是，采用原则导向法制定和实施会计准则，需要解决困扰美国会计的环境问题，即安全事件暴露的所谓“核心问题”或“根本缺陷”，即“反映资本市场日益增长的复杂性和个人及其公司提高财务成果压力的根本缺陷”，否则，无论会计准则有多好，都不能完全根除会计违规机制的独特土壤。而这也是整个社会制度的问题，单靠会计是无能为力的。