完善公共基础设施会计模式的重要手段

一，引言

目前，我国政府公共基础设施规模巨大。作为满足全社会需要、使用和服务全社会、支持国民经济社会发展的载体，对保障民生具有重要意义。2017年，财政部发布了《政府会计准则第5号——公共基础设施》(以下简称《公共基础设施准则》)。采用政府与社会资本合作模式(即政府与社会资本合作模式)PPP特殊公共基础设施（以下简称以下简称以下简称公共基础设施）形成的特殊公共基础设施（“PPP项目”)适用于2019年12月财政部发布的《政府会计准则第10号-政府与社会资本合作项目合同》(以下简称《PPP项目准则)。本文以PPP以项目为例，对公共基础设施会计提出了具体的思路和建议，为政府财务报告的编制提供了理论支持。此外，由于本研究主要关注公共基础设施会计，为了便于阐述研究观点，主要分析了财务会计分录的编制，与财务会计分录对应的预算会计分录不另行描述。

二、现阶段公共基础设施会计难点

(一)股票公共基础设施会计制度的适用

自2019年1月起，我国各行政事业单位按照财政部的统一要求实施了政府会计制度，但公共基础设施会计仍难以转换会计制度，缺乏政策指导。虽然财政部早在2016年就在全国范围内对政府股票资产进行了检查，但在《公共基础设施准则》出台之前，我国大部分股票公共基础设施都没有准确计量；特殊公共基础设施——PPP项目会计与制度衔接也存在，尤其是存量PPP项目实践中可能有多家投资企业，存在如何转型、转型后如何确认公共基础设施会计主体、如何根据会计主体判断相关会计准则是否适用等问题。此外，如存量PPP项目会计主体为行政事业单位，但PPP项目运营过程中的重建、扩建等项目费用由投资企业负责，因此谁负责确认和测量相关公共基础设施的资产变动，这一系列问题需要进一步的政策明确和指导。

（二）新增公共基础设施会计问题

针对一般公共基础设施，《公共基础设施准则》规定“谁管理，谁维护，谁入账，谁入账，谁入账”但在实践中，如何确认公共基础设施会计主体存在一定的困难：如多个政府会计主体共同管理和维护公共基础设施，由资产主要管理和维护责任或承担后续主要支出责任的政府会计主体确认，但在实践中，政府职能交叉的客观现实问题，容易导致部门之间的推诿。除了普通的公共基础设施外，随着智慧城市的兴起和发展，新的公共基础设施也源源不断地涌现出来，如何按照规范的要求进行会计核算也是一个亟待解决的问题。目前，大多数相关行政机构还没有对新的公共基础设施进行会计核算。

(三)财政报告编制问题

政府会计制度对公共基础设施的初始记录、累计折旧分类和方法、后续计量方法、财务报告财务报表附注中公共基础设施应披露的信息进行了相关规定。但公共基础设施总量大，涉及金额大。在实践中，如何结合相关国有资产管理报告制度的要求，在政府财务报告中披露和报告公共基础设施仍需澄清和详细说明。

三、公共基础设施会计理念及案例分析

(一)适用会计准则制度的判断

本文认为，在实践中，应首先确定公共基础设施的会计主体，以确定适用的会计准则制度，特别是特殊的公共基础设施（PPP项目)，应按签订PPP根据不同的会计主体，选择适用政府会计准则制度或其他相关的会计准则制度。

（二）区分公共基础设施一般会计事项和特殊会计事项

本文将公共基础设施常规会计事项定义为公共基础设施一般会计事项，包括行政事业单位公共基础设施的取得、维护、折旧（摊销）、后续处置和定期检查。将公共基础设施非常规会计事项定义为公共基础设施特殊会计事项，包括公共基础设施政府会计准则制度的新旧衔接和公共基础设施的重分类。区分公共基础设施一般会计事项和特殊会计事项是构建一般公共基础设施会计模式的前提。这是因为在实践中，公共基础设施会计适用于不同的政府会计准则制度。因此，只有正确区分公共基础设施一般会计事项和特殊会计事项，才能满足相关政府会计准则制度的要求，进一步提高政府会计信息质量。

（三）完善公共基础设施会计和信息披露

本文认为，完善公共基础设施会计是构建一般公共基础设施会计模式的重要手段，包括公共基础设施资产分类、详细科目设置、折旧（摊销）、期末结转等。此外，规范公共基础设施报告和信息披露是构建一般公共基础设施会计模式的重要保证。由于公共基础设施会计结果最终通过财务报告列出和披露，需要根据国有资产报告制度进一步规范公共基础设施财务报告项目列表，丰富其信息披露内容。