注册会计师的工作

注册会计师在出具审计报告时，经常会提到其他主体的工作。提到的主体通常涉及其他注册会计师、前注册会计师和专家。据统计，1993年至2001年，提到其他注册会计师的审计报告约50份，提到前注册会计师的审计报告约20份，专家的审计报告约10份。

 

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，一些会计师事务所提到其他注册会计师的无保留审计报告，通常采用“（完全）依赖其他会计师事务所审计报告审计意见”和“根据我们的审计和其他会计师事务所审计报告……”等措辞。此外，一些会计师事务所在出具保留审计报告时，也使用了“我们没有审查”或“（完全）依赖其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不明确的表达方式，或没有充分解释审计报告中不能信任其他注册会计师工作的原因。众所周知，一些上市公司的年利润主要来自其子公司，这些子公司往往是国内高科技公司或海外销售公司，隐藏着巨大的财务欺诈风险。主审注册会计师不审计海外子公司，或者不能审查海外会计师事务所的工作草案，只在审计报告中提到其他注册会计师的工作，避免可能承担审计责任是不合适的。

 

为进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在最近起草的《中国注册会计师执业规范指南》第5号——审计报告（试行）中进一步明确规定：（1）对其他注册会计师的专业能力和独立性满意的，熟悉并认为其一贯执业良好，对其他注册会计师的审计范围和质量满意，主审注册会计师一般不得在审计报告中提及其他注册会计师的工作；（2）主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不得在审计报告中的引言段、范围段和意见段中提及其他注册会计师的工作，意见段后不得增加其他注册会计师的工作，以免误认为是发表保留意见或者分担责任给其他注册会计师；（3）不能审查其他注册会计师的工作或者其他注册会计师的工作不能满足要求，不能直接执行必要的审计程序的，主审注册会计师应当出具保留意见或者不能表达意见的审计报告，考虑审计报告中提到其他注册会计师的工作，但不得视为分担其责任给其他注册会计师；（4）主审注册会计师决定在审计报告中提及其他注册会计师的，应当在意见段前的说明段指明双方的审计范围，以及其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或者其他重要项目占被审计单位会计报表总体的比例，明确说明发表意见的主要原因，并指出其对会计报表的影响；（5）注册会计师在出具保留意见或者不能表达意见的审计报告时，不得使用“其他会计师事务所未审计的贵公司子公司会计报表”、“我们完全(或部分)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计和其他会计师事务所的审计报告……”或类似的表述。

 

2.提到前注册会计师的工作。上市公司变更会计师事务所时，审计报告中通常会提到前注册会计师。据统计，相当一部分后注册会计师在审计报告中提到前注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号-初始余额》的要求。例如，在保留意见的审计报告中，只简单描述了“XXX会计师事务所审计”的事实，没有明确初始余额对审计会计报表的影响；一些会计师事务所甚至使用了“贵公司上一年度会计报表不是我审计的，我们不评估本年度会计报表的初始余额”的措辞。

 

我们认为，如果初始余额对本次会计报表没有重大影响，后注册会计师不得在审计报告中提及前注册会计师的工作；初始余额对会计报表有重大影响的，后注册会计师可以提及前注册会计师的工作，并按照独立审计准则第14-初始余额的要求出具相应的审计报告。

 

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提到前注册会计师的行为，我们在最近起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》中进一步明确规定：如果初始余额不影响本次会计报表，注册会计师决定出具无保留审计报告时，不得在意见段后的说明段中提及前注册会计师，以免误认为是发表保留意见或将责任分配给前注册会计师。

 

3.提到了专家的工作。据统计，会计师事务所在审计报告中提到的专家工作在过去两年开始增加。一些会计师事务所清楚地知道上市公司通过资产重组玩数字游戏，清楚地知道专家工作不合理，会导致收入确认问题，但为了满足上市公司的要求，或避免可能的责任，只是在审计报告意见段后增加专家工作，或指出会计报表部分依赖专家工作结果，但不解释专家工作方法、程序及其对会计报表的影响。这种做法不符合独立审计准则第12号——使用专家工作的要求。

 

为进一步规范审计报告中提到的专家工作行为，我们在最近起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》中进一步明确规定：（1）注册会计师出具无保留审计报告时，不得在审计报告中提及专家工作，以免被误认为是发表保留意见或将责任分配给专家（2）注册会计师出具保留意见或者不能表达意见的审计报告的，注册会计师应当在意见段前的说明段中提到专家的工作，包括专家的身份和参与程度，并明确描述发表审计意见的原因。