关于持续经营能力的问题

在2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司由注册会计师出具非标准、无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表达意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见主要包括：（1）上市公司可持续经营能力存在重大不确定性；（2）资产减值准备金额难以估计；（3）会计政策、会计估计变更和重大会计错误纠正；（4）控股股东和其他关联方占用上市公司资金；（5）强调重大事项。从审计报告的质量来看，大多数会计师事务所出具的审计报告类型定性准确，用词规范，易于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准确、逻辑不清、表达不当、词语晦涩，难以理解和使用。一些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按照独立审计准则的要求出具审计报告。更突出的现象是用拒绝表达意见或保留意见代替否定意见，用保留意见代替拒绝表达意见，用无保留意见代替保留意见或拒绝表达意见。

 

从我们的分析来看，由于中国证监会于2001年底发布了《公开发行证券公司信息披露规则》第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，上市公司拒绝调整明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范的事项，或者调整后注册会计师认为仍明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范，发布非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后立即停牌，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机显著增强，会计师事务所面临的压力也显著增加。一些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围有限为由出具保留意见或拒绝表达意见的审计报告，甚至出具无保留意见的审计报告。这样，就避免了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核实，一些会计师事务所出具的无保留意见审计报告也存在一些问题，更隐蔽，对会计报表用户造成更大的伤害。为此，我们进一步研究了2001年上市公司非标准、无保留审计意见的159份审计报告，并对2001年以前的审计报告进行了统计分析。现在我们就几个常见的问题提出我们的意见，并就如何出具审计报告提出一些意见。需要注意的是，这些问题不是针对哪个会计师事务所，而是希望通过讨论引起大家对这些问题的关注，从而进一步提高未来年度审计报告的质量。

 

关于持续经营能力的问题

 

1997年至2001年，约有150份审计报告明确提到了上市公司的可持续经营能力，其中拒绝意见55份，否认意见4份，保留意见61份，说明段无保留意见30份。

 

许多会计师事务所在没有保留意见或保留意见后增加持续经营能力，相当一部分会计师事务所在拒绝审计报告中提到持续经营能力，很少有会计师事务所在审计报告中提到持续经营能力。

 

许多会计报表用户报告说，一些上市公司的可持续经营能力和披露没有显著差异，会计师事务所在审计报告说明段的表达也没有显著差异，但审计意见的类型有很大差异。将可持续经营能力问题简单地放在意见段后，或相当于审计范围有限、出具保留意见或拒绝意见的审计报告，影响审计报告的有用性，甚至产生误导作用。可持续经营能力实际上是一个重大的不确定性问题。我们可以对不确定性进行以下分析。

 

1.不确定事项并不意味着审计范围有限。不确定事项包括或有事项，但范围大于或有事项，主要是过去交易或事项形成的情况，结果必须通过未来事项的发生或不发生来确认。任何不确定事项都包括两个方面：一是已发生的事项，二是未发生的事项。注册会计师可以对已发生的事项获得充分和适当的审计证据，而对尚未发生的事项无能为力，审计证据可以在未来获得。因此，不确定事项并不意味着审计范围有限。如果不能遇到不确定事项，只需出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

 

2.不确定性并不意味着被审计单位不遵守企业会计准则和会计制度。不确定性不同于被审计单位不遵守企业会计准则和会计制度。被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定性进行适当的会计处理和披露的，不违反企业会计准则和会计制度。

 

可持续经营能力问题是一个复杂的不确定性问题。被审计单位在会计报表中适当披露的，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段后增加说明段，描述导致对可持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或者情况，以及管理部门拟采取的改进措施。被审计单位未在会计报表中适当披露的，注册会计师应当出具保留意见或者否定意见的审计报告，并在意见段前的说明段中描述对可持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或者情况，以及可持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指出被审计单位未在会计报表中适当披露。

 

3.被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，被审计单位仍按照持续经营假设编制会计报表的，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，被审计单位根据其他基础重新编制会计报表的，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

 

4.被审计单位可能导致注册会计师对可持续经营能力产生重大疑虑的，但管理部门拒绝对可持续经营能力进行书面评价，会计报表仍根据可持续经营假设编制，注册会计师应当出具保留意见或者否定意见的审计报告。