审计报告的资产属性和产权安排

近年来，对会计信息产权的研究越来越深入，相关研究成果也越来越成熟。但相关研究文献单独涉及审计报告产权的研究很少，可以说是凤毛麟角。大多数研究会计信息产权的文献之所以没有特别提及审计报告，其中一个重要原因是大多数学者把审计报告作为会计信息的一部分。例如，杜兴强（1998）认为，审计报告是会计信息的一部分，因为虽然审计报告不直接产生会计信息，但它增加了企业提供会计信息的可靠性。此外，对于大多数投资者来说，他们购买公司证券的一个重要原因是他们相信公司财务报告的高质量，而审计报告有助于肯定或否认这一结论。然而，作者认为，虽然审计报告不能单独离开会计报表，但它也有自己的独特性。首先，它提供的信息是单一的和不可分割的，它针对的是会计报表的表达，而不是像会计报表提供的信息那样丰富多彩，每个报表信息用户都可以从中得到他们需要的东西。其次，审计报告的供求机制也不同于会计信息。注册会计师审计报告（CPA）提供的初始产权归注册会计师所有，企业需要支付审计费购买产权；会计信息由管理层生产，现阶段产权归公司所有。因此，在此基础上，通过分析现阶段审计报告的产权属性，重构新的审计关系模式，努力为消除其公共物品属性带来的负面后果提供新的思路。

 

审计报告的资产属性和产权安排

(一)审计报告资产属性的演变过程

审计报告在不同的产权制度下具有不同的资产属性。自18世纪现代审计诞生以来，随着企业组织形式的发展，审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。

现代审计的产生源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制度的产权结构下，公司的所有权掌握在少数人手中，两权的分离程度仍然非常有限，主要表现在股东人数有上限，公司高管往往具有股东身份。注册会计师在完成公司所有者的审计委托后，将审计报告直接提交给股东。审计报告主要由有限数量的股东享有，其他外部各方无权询问。在这种情况下，审计报告的产权只是一种简单的小规模的个人产权集合形式，具有俱乐部商品的特点。

随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权和经营权进一步分离，股份有限公司制度的产权结构不断产生和完善。其中，在上市交易的股份公司中，股权与企业分离，股权交易使股东经常处于变化状态，很难确定公司的股东是谁，最终形成所谓的客户“虚拟位置”。在这种情况下，任何人都可能成为公司的股东（潜在投资者），因此他们也有权获得公司的审计报告。从这个意义上说，审计报告已经演变成了公共物品。

上述审计报告资产属性的演变表明，公共物品不是其自然和本质属性，而是特定历史阶段制度安排的产物。

（2）审计报告公共物品属性分析

在产权经济学看来，公共商品有三个特点：一是不可分割，即消费者只能在保持商品完整性的前提下，由许多消费者共同享受，不能分为定价单位供市场销售；二是非竞争性，即消费者的增加不会导致商品生产成本的增加，也不会减少任何人对商品的消费，一个人对公共商品的消费不会阻碍他人对商品的享受；第三，非排他性，即一个人对公共商品的消费，不排除他人同时消费，人们不能根据一个人是否支付费用来决定他的消费价格。

审计报告现阶段具有公共物品的三个特点。首先，审计报告是注册会计师对公司会计报表的整体表达是否合理、公平，其注册会计师意见单一、明确、不可分割，只能无保留、保留或拒绝表达其中一个，不能同时传达多个信息或模糊信息，用户不能使用。原因是审计报告的本质。这说明审计报告是不可分割的。其次，现阶段的审计报告由企业或股东免费向其他需求方提供（审计关系异化的表现）。任何用户使用审计报告都不会造成审计报告的“损失”或降低其他用户的效用，企业支付给注册会计师的审计费用（审计报告的生产成本）也不会因审计报告用户数量的增加而增加。这说明审计报告具有非竞争性。最后，许多用户可以同时使用审计报告，由于大多数潜在投资者的存在和企业的免费提供，其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告的非排他性表现。

（三）审计报告的产权安排

根据审计报告的公共物品属性，产权安排有两种形式，即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。

在正常的审计三角关系中，注册会计师接受股东委托审计管理层提供的财务报表并发表意见后，委托人即股东支付相应的报酬，股东根据审计师核实的财务报表评估管理层完成委托责任并作出进一步决策。正如审计报告所称，审计报告由注册会计师提交给全体股东，其产权归全体股东所有，并提供给其他需求方免费使用。由于股东作为一个特定的群体，有一定的入境门槛，排除了股东以外的人对审计报告产权的所有权。因此，在这种情况下，审计报告的产权具有音乐产权的特点。

在异化的审计关系中，股东大会根据管理层的推荐选择注册会计师。同时，由于股东远离公司业务，公司治理结构不完善，管理层推荐的注册会计师往往可以通过股东大会的批准，使原本处于审计地位的管理层通过层层“关口”，最终实质上有权选择和聘用审计师。审计报告的生产实际掌握在管理层手中，审计报告的生产成本由公司承担，其他需求方（包括股东）将免费使用。此时，审计报告的产权已归上市公司所有，成为法人产权。