非货币性交易税务处理中应注意的一些问题

1 非货币性交易的基本概念

 

 

1.1流动性非货币资产和非流动性非货币资产

 

流动性非货币性资产：非货币性资产通常称为流动性非货币性资产，即流动性资产中的存货、短期投资、消费性生物资产和准备持有至到期的债券投资

 

非流动性非货币性资产：固定资产、无形资产、资本和公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产通常被称为非流动性非货币性资产

 

1.2 确定货币性资产的非货币性交易

 

企业的非货币性交易是交易双方与非货币性资产的交换，但有时涉及少量货币性资产，即补充价格。补充价格占交易量的比例是区分货币性交易和非货币性交易的标准。我国《企业会计准则-非货币性交易》规定，这一比例为25%，即低于25%（含25%）的，视为非货币性交易。

 

1.3关于商业性质

 

当非货币交易发生时，企业引入了非货币交易是否具有商业性质的概念：当具有商业性质时，资产入账成本的基础是①换出资产的公允价；②公允价格换入资产；差额记入当期损益。

 

在没有商业性质的情况下，资产入账成本的基础是资产的账面价值和应缴纳的相关税费，损益不予确认。

 

商业实质：当交易符合下列两个条件之一时，应认为其交换具有商业实质：

 

①未来现金流量在风险、时间和金额上与资产有显著差异，如固定资产和存货、无形资产和投资等。

 

②资产交换与资产交换预期未来现金流现值不同，差额与资产交换和资产交换的公允价值相比较大。

 

此外，需要注意的是，如果换入资产与换出资产的双方有关联方关系，非货币性资产交换就不具备商业实质。

 

1.4测量标准的确认

 

1.4.公允价值计量模式11

 

1.4.2以成本价计量模式

 

2.非货币性交易税务处理中应注意的一些问题

 

会计和税务处理在非货币性资产交换方面存在明显差异。以下分析了非货币性资产交换的会计和税务处理差异。

 

2.1交换具有商业实质，资产的公允价值可靠测量

 

例1：N公司用位于郊区的房产换成了位于市区的Z公司的商品房。A公司房产账面价值5万元，累计折旧1.5万元，公允价值5万元；B公司商品房账面价值4万元，公允价值6万元；A公司同时向B公司支付1万元。假设A、B公司不是关联方，双方都没有为房地产计提减值准备。两处房地产的公允价值由权威房地产评估机构合理确定，具有真实性和可靠性。

 

(1)N公司会计处理:

 

支付的补价÷资产公允价值=1万万万÷600000=16.67%，

 

补充价格占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。根据《营业税暂行条例》，甲公司以房地产换取房地产，视为“房地产销售”，缴纳营业税=5万×5%=25000(元)。

 

借贷：固定资产清理-郊区房地产 375000

 

累计折旧 150000

 

贷款：固定资产-郊区房产5万万

 

应缴税款-应缴营业税 25000

 

根据新标准第7号的规定，

 

借：固定资产-市区商品房6万万万

 

贷款：固定资产清理-郊区房地产 500000

 

银行存款 100000

 

借：固定资产清理-郊区房产1.5万

 

贷款：营业外收入-非货币性资产交换 125000

 

税务确认资产转让收入=转让收入－转让成本－相关税金=500000－（500000－150000）－25000=125000（元）。

 

可见，对于具有商业实质的非货币性资产交换，会计和税务处理是一致的，确认的交换损益或所得额也是一致的。

 

2.2交换不具有商业实质

 

例2：2006年2月，A与B协商，A以其账面土地使用权与B公司设备交换。A公司土地使用权账面价值2万元，公允价值3万元。B公司设备账面价值4万元，折旧1万元，公允价值2.5万元。B公司在资产交换过程中向A公司支付5万元。假设上述交易没有商业实质，A、B公司未计提资产减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。

 

A公司会计处理:

 

收到的补价÷资产公允价值=5万万÷3万=16.67%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。A公司应按“无形资产转让”税目缴纳营业税=3万元×5%=1.5万元。由于两者的交换不符合具有商业实质的条件，因此交换的固定资产成本根据交换资产的账面价值和相关税费确认，会计收入不确认。

 

借贷：固定资产-设备-设备-设备 165000

 

银行存款50000

 

贷款：无形资产 200000

 

应缴税款-应缴营业税1.5万

 

税务处理：根据税法规定，确认土地使用权转让所得8.5万元（3万元）－200000－1.5万)。因此，A公司在申报2006年企业所得税时，应增加应纳税所得额8.5万元。

 

此时，换入固定资产的账面价值为1.65万元，计税费用为2.5万元（公允价值3万元）－根据《企业会计准则第18号-所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣的暂时性差异。如果A公司在2006年实现利润1万元（无其他纳税调整项目），所得税税率为33%，2006年12月31日，A公司有确凿证据表明，未来有可能获得足够的应纳税所得额，用于抵扣可抵扣的暂时性差异。此时，应确认递延所得税资产为28050元（2.5万元）－165000）×33%]。

 

借：所得税33000

 

2805年递延所得税资产

 

贷款：应纳税款-应纳所得税 61050

 

A公司今后对固定资产计提折旧进行税前扣除时，应按折旧年数逐年减少应纳税所得额，计税成本与会计成本的差额为8.5万元。

 

借：所得税

 

贷款：递延所得税资产

 

应缴税款-应缴所得税