独立审计侵权责任应当采取过错责任原则

独立审计侵权责任应当采取过错责任原则

 

审计的产生，本质上是为了维护股东或潜在股东的公共投资者的利益。由于审计的局限性，注册会计师不能保证已审核的会计报表没有任何错误或遗漏。注册会计师只能对已审会计报表起到合理的保证作用。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，委托人在委托书代理关系下支付的合理审计公费，最终由公众承担，是降低委托代理风险最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收入之间的关系（主要是注册会计师发现会计报表中的错误和缺点，为委托人挽回的损失等）。一般来说，审计工作越详细，发现错误和缺点的可能性就越大，但这也意味着客户必须支付的审计费用就越高。审计作为现代公司制度的产物，最初是用来降低代理成本的。如果审计不能降低代理成本，而是提高代理成本，审计将超过损失。这是注册会计师承担合理保障的理论基础，是基于客户利益最大化的[10].

 

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，审计人员审计后发表不当审计意见的可能性。审计风险的存在是客观的。即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也不是人类意志的转移。人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险和可能的损失[11].考虑到成本效益的原则，审计风险更合理。基于利益最大化的考虑，客户不要求注册会计师发现所有的错误和缺点（如上述所述，这是不可能的，即使可能，也不划算），因此允许注册会计师有一定的审计失败。这种概率通常被称为“可接受的审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大，在这两个方面，审计行业和委托人之间会有一定的差距，通常被称为“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱做最大的事情，审计行业也想花最少的钱来完成委托人的委托任务，这些不在本文中讨论，本文指出，无论审计行业与公众之间的差距如何，但公众都应该理性地允许审计风险的存在，这符合公众（即委托人）利益最大化的原则。

 

法律上有“允许性危险与非法阻止”的理论，可以为解决上述问题找到法律依据。所谓“允许性危险”，是指在性质上完成某种有益于社会的行为，对侵犯法律权益的抽象危险行为。如果危险与其有益目的相比被认为是合法的，则该危险属于允许性危险。允许性危险最初只是不负责任的原因，而不是非法的原因，其效果是“虽然违法，但不负责任”，但近年来大多数民法学者认为：允许性危险行为本身属于正当目的行为，不缺乏合法性，如果行为人履行可预见的危险，也不能归类为非法[12].审计失败是合法的，因为它以寻求人民利益为目的，所以它也应该是一种“允许性危险”，允许性危险的违法原因有两个：一是危险的允许性；二是行为人履行义务。也就是说，根据这一理论，注册会计师可以以“尽职尽责”为由主张免责。

 

然而，对于审计的作用，有一种观点认为，在公司股东看来，审计行为也被视为保险行为，所支付的审计费用相当于所支付的保险费用，以达到风险分担的目的[13]，这是审计的“保险理论”观点。如果是这样，注册会计师应承担无过失责任，只要审计失败，注册会计师就应承担责任。注册会计师不仅监督会计报表，而且绝对保证审计报表的正确性。作者认为，保险理论具有责任容易界定的好处，公众可以向注册会计师索赔。但会计师事务所不是保险公司，其承担风险的能力有限，不按照保险公司制度经营。相反，它以委托业务收费的形式存在，也应向保险公司投保（责任保险）。

 

综上所述，根据允许性危险理论，注册会计师应免除职业关注：但根据保险理论，注册会计师不能主观无过错主张免除责任，没有最终结论，但作者更喜欢允许性危险理论。这是一个价值判断与国情相结合的过程，但很难判断注册会计师是否尽职业关注，因此随着审计和经济的发展，未来很可能采用保险理论。无论如何，我们都应该考虑到公众和行业（审计行业）的利益，并最大限度地发挥审计的作用。

 

根据《注册会计师法》第四十二条：“会计师事务所违反本法规定……”，只有注册会计师违反《注册会计师法》的规定，即“过错”，才能考虑公司的民事责任[14].最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证书应当承担责任的批复》(法释[1998]13号)指出:“会计师事务所是国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具验资证明，属于根据委托合同实施的民事行为。根据《中华人民共和国民通则》第一百零六条第二款的规定，会计师事务所应当在1994年1月1日前为企业出具虚假验资证书，给客户和其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。《民法通则》第十六条第二款规定，公民、法人因过错侵犯国家、集体财产，侵犯他人财产、人身的，应当承担民事责任。1999年12月，最高人民法院《经济审判指导与参考》第一集发布了《关于会计师事务所对企业出具虚假验资证书应当承担责任的批复》，指出：“会计师事务所对虚假验资行为承担民事责任有两个要素：第一个要素是会计师事务所主观过错……”解释强调注册会计师承担验资法律责任首先应该有主观过错，这也是会计界和法律界不断讨论的共识，过错包括“故意”和“过错”，虽然解释中没有明确指出“过错”是否承担法律责任，但从侵权行为法的角度来看，过错是过错的基本形式之一。即使会计师过失出具虚假审计报告，也要承担民事责任。可见，注册会计师侵权应采用过错责任原则，这里的“过错”应指“主观过错”。