公共基础设施会计主体确认存在争议

引言

公共基础设施不仅是国家资产的重要组成部分，也是人类进入第四次工业革命、实现重大经济变革的关键。我国公共交通基础设施规模巨大，仅2019年交通固定资产投资就达到32451亿元，且每年呈上升趋势。了解公共基础设施“家底”做好顶层规划，将为经济社会发展提供有力的保障和支撑。但由于我国原有政府预算会计模式的局限性等历史原因，长期以来由政府会计主体控制的大量公共基础设施，满足社会公共需求，尚未入账或核算不当。为解决这一问题，财政部于2017年颁布了《政府会计准则第5号——公共基础设施》的具体准则，规定自2018年1月1日起实施。为解决会计中存在的问题，财政部于2018年12月发布了《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接工作的通知》（会计）〔2018〕34号，以下简称34号文)，进一步规定了公共基础设施的记账主体、分类、初始入账价值等。事实上，由于我国公共基础设施存量巨大，历史遗留问题复杂，虽然标准制度和34号文件已经颁布实施两年多，但在实际实施过程中仍存在会计主体确认不清、初始账户价值无法测量等问题，公共基础设施会计工作进展不顺利。为此，财政部发布了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（会计）〔2020〕23号，以下简称23号)，进一步规定了公共基础设施核算中存在的疑难问题，并要求在2021年底完成工作。为此，结合实际工作，对交通部门公共基础设施的会计工作提出了几点建议。

1.开展清查工作，摸清股票公共基础设施

库存公共基础设施检查是规范和加强公共基础设施管理的重要基础工作。交通部门库存公共基础设施规模庞大，跨度长，甚至几十年，检查工作量巨大。各单位要尽快开展公共基础设施检查工作，摸清库存，做好历史遗留会计问题的分类和解决工作。首先要明确清查范围，摸清公共基础设施数量。在我国预算管理制度下，以往的公共基础设施项目基本由建设单位单独设立的基础设施账户进行核算，基础设施项目的会计核算不包括在单位账户中，与政府会计主体账户分开。虽然政府会计准则制度颁布实施后，要求基础设施账户纳入单位账户会计，但由于以往账户遗留问题处理不当，基础设施账户一般不纳入单位账户，部分项目即使纳入单位账户会计，也不纳入公共基础设施会计。例如，调查发现，许多单位编制了2019年财务报告资产负债表“公共基础设施”数据为零，导致家庭背景不清。因此，在检查时，首先要明确检查范围。政府财政投融资形成的符合公共基础设施录入条件的，应纳入检查范围，真正解决公共基础设施录入的完整性。二是结合23号文件中明确公共基础设施的构成和明细核算编码表进行分类。例如，公路会计分为公路和构筑物、公路交通工程和沿线设施，包括路基、路面、桥梁、隧道、公路渡口等；公路交通工程和沿线设施包括交通安全设施、服务设施、绿化环保设施等。在财政部颁布的详细项目编码原则下，各单位应根据单位的管理和会计要求进行细化和完善。原基础设施账户未按分类进行详细核算，原始数据难以获取的，采用可追溯性调整当各分类资产的历史成本不能准确获取时，可以以适当合理的方式进行估计和分摊。最后，要借助审计力量妥善解决历史遗留账务问题。公共基础设施项目建设周期长，投资大，涉及建设主体多。此外，施工过程中会计处理不规范，项目基础设施成本核算不足，历史遗留会计问题较多。如在调查中，XX市交通局建设的兴盛桥已建成使用多年，但基础设施会计尚未结束：当年财政拨款超预算部分仍处于状态“挂账”状态、部分工程尾款由于施工单位注销、变更、未支付仍挂往来款等。未完成财务决算的公共基础设施项目，应当及时审计。对于一些无法获得第一手资料的项目，应及时向上级行政部门报告，寻求解决办法或向审计机构寻求专业处理意见，加快竣工结算和资产清理进度。同时，财政、发展改革等项目审计部门应充分考虑实际情况和政策变化，适当放宽提交数据审计标准，加快股票公共基础设施会计清理进度，及时向审计部门提出处理意见，尽快掌握资产价值，完成会计工作。

2由政府权威部门裁定，明确入账主体

公共基础设施会计，首先要解决的问题是谁入账的问题。虽然公共基础设施的具体标准、34号文件和23号文件一再强调公共基础设施的记录主体，但实际上会计主体仍难以确定，这也是公共基础设施会计工作进展缓慢的主要原因之一。一般来说，公共基础设施的跨区域建设需要由具有不同社会职能的部门共同承担。建设主体和管理主体一般不由会计主体单独完成。此外，在原预算管理制度下，预算管理、财务管理与资产管理脱节，导致建设主体与管理主体不一致；一些公共基础设施需要长期管理，如国道、省道，一般由一个单位承担，但由不同单位管理，根据通知要求，各组成部分由单位管理维护，但事实上，维护单位只接受实际资产转移，不接受价值资产转移，难以作为会计主体进行会计。针对会计主体不明、难以确认的情况，建议采取以下措施推进工作。一是政府下文明确具体会计主体。由多个部门共同建设管理，建设单位与管理单位不一致的公共基础设施难以就会计主体的确认达成协议，如XX市交通局十多年前建成的桥梁，由交通局作为建设主体，建成后由多个单位进行维护管理。虽然桥梁已建成使用10多年，但该项目一直记录在交通部门的基础设施账户中，交通部门不能单方面决定移交工作。这就需要政府出面“裁决”，确定谁是真正的管理主体，然后确定谁是负责入账的会计主体。否则，单靠部门或单位之间的协调，这将是一个长期的博弈过程，甚至是一个没有结果的过程。二是上级部门应当明确产权不清或者多个管理单位共同管理的公共基础设施的会计主体和入账价值。已建成的道路、桥梁、隧道等产权不明确的公共基础设施，应当根据资产管理和使用情况明确；国道、省道等多个管理单位共同管理的公共基础设施，由最上一级交通部门逐步明确各管理单位的实物资产和相应的入账价值，避免多头入账价值不准确。总之，公共基础设施会计主体的确认存在争议，需要政府和主管部门确认。主管部门能确定的，由主管部门确定；主管部门不能确定的，应当向政府报告，政府应当根据项目审批确定会计主体，并以文件形式明确。