独立审计侵权责任构成

 

根据《最高人民法院关于会计师事务所对企业出具虚假验资证书应当承担责任的批复》（法律[1998]No.13），会计师侵权责任为一般侵权责任，构成违法行为、主观过错、损害事实和因果关系。但需要指出的是，法律[1998]No.13只适用于验资领域。根据《注册会计师法》第四十二条的规定，注册会计师的侵权责任构成违法行为、损害事实和因果关系，无主观过错。

 

1、违法行为

 

行为的违法性表现在两个方面：一是违反法律的直接规定，主要表现为：一是违反我国《注册会计师法》第二十条的规定，出具本条所列三种情形不应出具的报告。也就是说，出具了“委托人表示不真实或不当证明”的报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件”的报告和“注册会计师出具的报告不能正确表达财务会计的重要事项”的报告。这些本质上都是作弊，都是违法行为。二是违反《注册会计师法》第二十一条的规定，在出具的报告中没有规定本条所列四种应当规定的情形，即明知委托人与国家有关规定发生冲突，不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告用户或者其他利害关系人的利益，隐瞒或者作虚假报告；明知委托人的财务会计处理会导致对报告用户或者其他利害关系人的重大误解，不予指明；明知委托人会计报表的重要事项有其他虚假内容，不予指明。第三，违反《证券法》第十六十一条的规定，未按照执行规则规定的工作程序出具证券发行、上市或者证券交易活动的审计报告和资产评估报告，未核实、核实报告内容的真实性、准确性和完整性，导致虚假或者虚假报告。二是违反合同约定。委托人与中介机构签订的合同不违法的，合同约定的义务具有法律约束力，法律承认的效力。会计师事务所不全面、及时履行约定义务，给他人造成损失的，还应当承担相应的民事责任。

 

2、主观过错

 

注册会计师的过错有两种基本形式：故意和过错。所谓故意，是指注册会计师知道自己违反法律、法规、职业道德或者执业标准的行为会对委托人或者第三方造成损害，仍然希望或者允许这种后果的发生。在英美法律国家和地区，故意限制为欺诈，是指注册会计师故意虚假陈述，出具无保留意见的审计报告，以达到欺骗公众的目的。在中国，注册会计师的故意不应局限于欺诈。

 

注册会计师的过错包括疏忽和懈怠。本质上，注册会计师的过错是偏离法律、职业道德和执行准则的义务。注册会计师对客户的义务主要是高度重视和忠诚的义务，尤其是高度重视的义务；对公众的义务主要是提供虚假信息的义务，也可以归结为高度重视的义务。因此，对于注册会计师来说，过错是指注册会计师在执业过程中未能履行职责，未能履行应有的职业谨慎。

 

3、损害结果

 

这里的损害结果主要是指财产损害，有时直接包括间接的经济损失。这里的利益相关者是什么意思？我国会计界与法律界存在认识分歧。分歧的焦点不在于利益相关者是否包括委托人以外的第三方，而在于是否应包括与委托企业发生经济纠纷的所有当事人。

 

从国外立法和司法实践的角度来看，《证券法》（1933）规定，注册会计师对公开发行证券的公司登记表中会计报告的误解和遗漏负责，除非注册会计师能够证明他没有过失或者他的过失不是原告受损的直接原因。《证券交易法》（1934年）规定，注册会计师出于欺诈或者重大过失，对上市公司年度会计报表出具误解性审计报告，除非能证明其善意，不知道会计报表虚假、误解，对买卖公司证券的任何人负责。

 

4、因果关系

 

损害结果与损害行为之间的因果关系是确定中介机构改革司赔偿责任的最重要条件之一。由于因果关系的复杂性和多样性，如多因果、多因果、多因果等，不能简单地确定注册会计师执业不当或过错行为是造成损害的唯一原因，如果损失实际上是由混合过错或共同过错等原因造成的，应根据各自的过错承担相应的赔偿责任。