增值税下房地产开发土地成本核算会计分录设计及实际案例

 

土地成本按照“价税分离”的原则计算。根据国家税务总局2016年18号文件，适用一般计税方法计税的房地产企业，按照取得的总价和价外费用，扣除当期房地产销售项目对应土地价款后的余额计算销售额，即土地价款抵扣销售额，减少销项税。根据财政部发布的《关于印发营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会[2012]13号)，一般纳税人提供应税服务，试点期间允许从销售额中扣除支付给非试点纳税人的价款，应当在“应纳税费-应纳增值税”科目下增加“营改增抵扣销项税”栏目，记录企业因按规定扣除销项额而减少的销项税额。同时，“主营业务成本”等相关科目应按业务类型计算。

 

(1)支付政府土地价款时。房地产企业支付政府土地价格时，按规定允许扣除销售额，借记“其他应收款营业税抵扣销项税”科目，根据实际支付与上述增值税的差额，借记“开发成本-土地购买成本-土地出让金”，按实际支付金额，借记“银行存款”。案例1：2016年5月5日，房地产企业向政府支付3.5亿元，获得商业住宅混合开发用地，并取得财政部监管的资金结算票据。房地产企业采用一般计税方法，会计分录如下：因土地价格抵扣销项税=3.5万÷（1+11%）×11%=3468.47万元，开发成本入账金额=35000-3468.47=3153.53万元；借：开发成本/土地购置成本/土地出让金31531.53万元；3468.47.其他应收款/营改增抵扣销项税；贷款：银行存款/人民币3.5万元。

 

（2）企业当期结转并确认收入时。根据国家税务总局2016年第18号公告，项目结转当期确认销项税时允许扣除的土地价格=（当期房地产项目建筑面积销售÷房地产项目可供销售建筑面积)×为减少增值税销项税额，借记“应纳税额-应纳税额（营改增抵扣销项税额）”，借记“其他应收款-营改增抵扣销项税额”；期末，当期销项税额扣除当期允许扣除的销项税额和预缴税款后的净值大于当期允许扣除的进项税额的，借记“应纳税额-应纳增值税（转出未缴增值税）”，贷记“应纳税额-未缴增值税”。

 

案例二续案例一，2016年11月甲房地产企业达到预售条件时，总可售建筑面积1.2万平方米。11月前取得可抵扣增值税专用发票进项税额200万元。11月预售建筑面积1200平方米，预售价550万元，预缴增值税150万元，均未开具增值税发票。2016年12月25日，预售房屋于11月交付，当月建设主体工程可抵扣增值税专用发票进项税额50万元。税务处理及会计处理如下：①交房结转收入确认销项税=5550÷（1+11%）×11%=550万元，收入=5550-550=5000万元。借：预收账款55500；贷款：主营业务收入5万万；应纳税额-应纳增值税（销项税额）550。②根据结转收入对应的建筑面积，确认当期允许扣除土地价款的销项税=1200÷120000×3468.47=34.68万元；借款：应纳税额-应纳增值税（营改增抵扣销项税额）34.68；贷款：其他应收款-营改增抵扣销项税额34.68。③计算2016年12月应缴增值税（次月未缴增值税）=550-34.68-200-50-150=115.32万元；借款：应缴税款-应缴增值税（转出未缴增值税）115.32万元；贷款：应缴税款-未缴增值税115.32。④2017年申报缴纳上期未缴纳增值税，借款：应缴税款-未缴纳增值税115.32；贷款：银行存款115.32。

 

（3）土地成本核算不考虑“价税分离”。根据中华人民共和国国家税务总局2016年18号文件，一般纳税人应建立台账登记扣除土地价格，扣除的土地价格不得超过纳税人实际支付的土地价格。此外，会计[2012]13号是财政部统一规范企业“营改增”后唯一的会计处理文件。发布时间较早，参考价值有限，房地产企业“营改增”后会计分录设计空间仍较大。在满足项目结转确认收入时，只按相应比例确认当期允许扣除的土地价格，计算当期销项税，不再使用“应纳税-应纳增值税（营改增扣除的销项税）”、“其他应收款-营改增抵扣销项税额”等会计科目，减少了会计中繁琐的环节。

 

综上案例1、案例2、税务处理及会计处理如下：①支付政府土地价款：借：开发成本-土地购置成本（土地出让金）2.3万；贷款：银行存款2.3万元。②项目结转确认收入，计算当期销项税=(5550-1200÷120000×35000）÷（1+11%）×11%=515.32万元，当期确认收入5034.69=550-515.32万元；借：预收账款55500；贷款：主营业务收入5034.69；应缴税款-应缴增值税（销项税）515.32。③计算2016年12月应缴纳增值税（次月未缴增值税）115.32万元=515.32-200-50-150。借款：应缴税费-应缴增值税（转出未缴增值税）115.32；贷款：应缴税款-未缴增值税115.32。④2017年申报缴纳上期未缴增值税：借：应缴税款-未缴增值税115.32；贷款：银行存款115.32。