企业可持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业可持续经营审计问题引起了人们的广泛关注[1].自1997年出现首份审计报告以来，我国对上市公司持续经营不确定性发表了审计意见①，这样的审计报告大量出现。自1998年12月发布《独立审计准则第17号——可持续经营》（以下简称《准则》）草案以来，《准则》修订草案于2003年7月正式颁布实施[2]，近年来对可持续经营不确定性发表的审计意见发生了很大变化。本文的研究基于1997年修订前的《准则》～2001年和修订后（2002-2004年）两个时期，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见进行了研究。

 

上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

 

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

 

据笔者统计，1997年第一份上市公司持续经营不确定性审计报告出现后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，每年非标准审计报告的比例为3.19份％上升到50％左右②[3].其中两次大幅增长出现在1998年和2003年。从1997年的3份增加到1998年的20份，显然反映了1998年《准则》的发布对注册会计师持续经营不确定审计意见的影响。虽然《准则》对1998年的审计报告没有法律约束，但已经产生了实质性的影响。与2002年相比，2003年持续经营不确定性审计报告增长较大，2002年与2001年相比变化不大，部分反映了2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性审计报告占当年非标准审计报告的比例高达52.34％。

 

（二）持续经营不确定性意见的类型

 

1997～2004年，我国上市公司审计报告中有298份关于可持续经营不确定性的意见，其中107份无保留意见，18份，74份，4份，95份无法表达意见。

 

通过对可持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得关注和思考。

 

一是有否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年财务报告发布了否定意见审计报告，成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份“勇气”的否定意见恰恰是关于可持续经营的不确定性。随后，1998年、1999年和2000年出现了一份。其中，代码600833的上市公司连续两年(1999年)、2000)出具否定意见，均与持续经营的不确定性有关。

 

作者发现，1997年对持续经营不确定性的否定意见的审计报告～2004年8年只出具了4份，都发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃避”了否定意见的条件范围，还是修订后的准则进一步明确了判断审计意见类型的条件，大大降低了注册会计师发表这种意见类型的比例。

 

二是无法表达意见(拒绝表达意见)的发生率居高不下。在带解释段的五种审计意见类型中，无保留意见、保留意见、带解释段的保留意见、负面意见和无法表达意见，带解释段的无保留意见占总数最多，其次是无法表达意见类型。《准则》修订前，上市公司因持续经营不确定性而出具无法表达意见的审计报告占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，超过1/3。

 

注册会计师不能表达自己的意见，但这种意见在一定程度上受到了西方国家的批评和限制。

 

无法表达意见，无疑是承认注册会计师经过一些劳动后没有收获，这是报告用户不想看到的，但可以把持续经营不确定性作为审计委托双方的策略：避免一定的审计风险；对于委托人，完成委托，向报告用户解释。

 

值得注意的是，2002年与2000年、2001年相比，2002-2004年的出具情况稳定在23.21-27.94年％同时，也可以推断，《准则》修订稿对出具不能表达意见的审计报告的修订对注册会计师的行为起到了一定的指导作用。

 

（三）持续经营不确定性意见表达的位置

 

从注册会计师在审计意见中明确提到上市公司可持续经营的不确定性来看，注册会计师一方面可以利用专业判断对上市公司的财务困难和经营困难发表意见，但另一方面也可以看出，注册会计师发表的意见类型不同，表达形式也不同。持续经营不确定性相当大的审计意见属于无保留意见或无保留意见。

 

《准则》修订前，55份审计报告在意见段后提到了持续经营的不确定性，占此期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，意见段后持续经营不确定性的表述远多于意见段前的表述。意见段后提到持续经营不确定性的审计意见有107份，占此期间168份意见的63.69份％。

 

在注册会计师明确提到上市公司可持续经营的不确定性时，由于注册会计师通常认为拒绝表达意见或保留意见类型的报告是上市公司可持续经营的重大不确定性，如果只出具解释段的无保留意见，或持续经营不确定性段列在解释段保留意见段后，很可能对信息用户造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表达差异可能是由于被审计的上市公司在财务状况和经营状况上存在差异，但也可能是由于注册会计师以较低程度的意见表达方式向被审计的上市公司妥协造成的。

 

过去，文献对上述问题给予了一定的关注和研究。陈认为，在持续经营不确定性大、财务报告未充分披露的情况下，发表保留意见或有说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙郑、王跃堂通过描述性分析提出，近年来，我国注册会计师确实有利用上市公司出具的审计报告来改变审计意见的性质。他们认为，原因一方面来自上市公司的要求和压力；另一方面，注册会计师主观认为，解释段为改变审计意见的性质提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为，持续经营审计存在的最大问题是“量刑不准确”[6].对持续经营不确定性的审计意见表达不当，可能误导投资者准确理解会计信息，造成不利的经济后果。

 

因此，笔者认为《准则》在这方面的规范作用并不如预期的那样。在调查上市公司财务因素的基础上，调查其他因素对注册会计师审计意见表达行为的影响，为审计报告用户正确理解持续经营不确定性审计意见类型的审计报告提供必要依据，进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性审计意见类型的审计报告行为。