审计关系模式重构：从产权安排的角度看

（1）来自“科斯灯塔”的灵感

在科斯之前，传统经济学家普遍认为，作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私人灯塔是无法收费或无利可图的。科斯在1974年发布的《经济灯塔》中首次根据事实反驳了这一观点。科斯发现，在1610-1675年间，在英国建造了至少10座私人投资灯塔。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，并获得向船只收费的授权。该申请还必须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的数量取决于船舶的大小和过往的灯塔数量。虽然英国的灯塔在1842年后完全公开，但这至少证明了灯塔的私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为审计报告的产权安排和政府干预提供了灵感，以重建审计关系模式。

1.审计报告的生产可以是私人的（CPA）提供，用户设立俱乐部式机构，通过支付一定的信息使用费获得会员资格；审计报告由注册会计师生产后，其产权由注册会计师转让给俱乐部，由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这种关系模式下，审计报告的初始产权属于注册会计师。通过俱乐部购买其产权，最终产权属于需求方，促使注册会计师提供高质量的审计服务，从而加强对注册会计师的监督，防止需求方因远离产权交易而缺乏有效监督。 [2]

2.由于私人收费的客观限制，政府需要在一定程度上进行干预。主要表现为：政府发起并组织俱乐部的日常运作；会员费的收取经政府批准，并在政府的帮助下收取；同时，除了会员费外，政府还有义务提供俱乐部的日常运营费用。一方面，政府是审计报告的需要方，应当缴纳一定的会员费，另一方面，也可以作为其履行政府职能的费用。

（2）审计关系模式设计：审计基金模式

1.审计基金模式概述

在审计基金模式下，审计基金是由审计报告需求者组成的俱乐部。俱乐部成员包括：股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者和管理层 [3]。审计报告由审计基金从注册会计师那里购买，然后直接交给已经支付一定入会费的俱乐部成员。此时，审计报告的产权是俱乐部的产权，属于俱乐部成员。

首先，股东和潜在投资者的费用可以通过股票交易所根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股市交易金额大，实行双向收费，可以保证审计费的充足性。根据2005年沪深股市交易总额和上市公司审计市场收费总额，经笔者计算（即使不考虑后续收费来源），股东收费比例约为交易金额的1‰ [4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不重。其次，管理者可以从他们的工资中按一定比例扣除俱乐部的会员费。第三，政府可以在审计基金成立之初和运营过程中以专项资金拨出的形式作为会员费。最后，其他需求者的支付方式可以灵活多样，需要审计服务时可以从审计基金购买。

2.审计基金的组织结构及其运作

（1）审计基金的组织结构

对于审计基金的定位，考虑到其应保持的独立性，应将其定义为非营利组织，由负责保障资本市场健康运行、保持投资者信心的中国证监会和负责管理审计师行业、熟悉审计领域的中注协会共同选拔代表成立。审计基金可以设立管理层，负责基金的日常工作、审计委托的执行和审计费用的支付。根据不同行业的实际情况，可以进一步细化审计基金的内部组织结构。根据行业在管理层下设立多个部门，负责某一行业上市公司审计委托中事务所的资格审查，关注行业的发展，帮助专家确定基础。

（2）审计基金的运行机制

审计基金模式下的审计委托方式可以通过公开招标的方式进行。首先，审计基金各行业分支机构可以根据中国注册会计师协会掌握的公司规模、人员配置、以往业绩等情况，对参与行业招标的公司的资格和能力进行审查，严格执行市场准入门槛。然后，基金管理层根据行业选择的专家组成若干专家组，每次可随机选择部分专家确定行业上市公司审计费用的基础。此时，基金中的各行业分支机构可以根据行业的基本情况和动态帮助专家确定基础。最后，专家组确定中标公司，基金管理层与其签订审计业务协议。中标公司完成审计工作后，应当向审计基金管理层提交审计报告，并支付审计费用。管理层最终通过各种媒体将审计报告转移给信息用户。

考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标。同时，为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性，每次招标的间隔可控制在3年左右。此外，还可以规定，公司不得连任同一公司两次以上，以防止公司与公司长期沟通产生“感情”。

（3）审计基金的监督机制

良好的组织结构应包括相对完善的内部和外部监督机制。审计基金的监督也可以分为内部和外部监督。首先，监事会可以在基金内部设立，监督制衡基金管理层和各行业分支机构在审计委托和支付过程中是否合规和负责。监事会成员可以由中国证监会另行指派或选拔部分外部专业人员。其次，外部监督可以引入国家审计，审计总署定期或不定期对审计基金的使用进行审计监督，并公布审计结果。

（三）审计基金模式的评价

作为改变审计委托人与被审计单位合一现象的制度，审计基金模式有其突出的优势。一是设立独立的审计委托机构，解决委托人虚拟化引起的审计委托关系异化问题，改变审计师依赖被审计单位经济利益的现状，保证审计师不受他人控制，保证其独立性；第二，由于采用更公平的招标方式选择公司，各公司站在同一位置竞争，有望解决中长期行业垄断和区域垄断问题，加强公司之间的竞争；第三，在这种审计关系模式下，由于保证了审计师的正常效用，当被审计单位管理层欺诈时，选择与审计师合谋的收购成本也会增加，从而降低审计合谋的可能性 [5]。

俗话说，“尺有所长，寸有所短”。当然，这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先，由于审计费用的来源主要转向审计报告的需求者，很大一部分由股东承担，这无疑会增加公司的融资成本，对公司的融资规模甚至投资决策产生一定的影响。其次，由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，将产生大量的货币贬值损失。因此，是否需要使用基金进行投资，以实现其保存和增值也是一个有待解决的问题。

 

小结

审计基金模式作为一种新的审计关系模式，具有独特的优势，但由于收费对象的变化，涉及到相关者利益分配的变化，也可能遭到一些人的反对。然而，作者认为，改革总是带来痛苦，虽然过去许多研究提出了各种建议，提高审计质量，治理审计合谋，但不够彻底，通过重建审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性，消除其负面影响，从另一个角度提出建议，从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。