公允价值概念：最基本、最复杂、最重要、最紧迫的会计理论与实践问题

会计的核心是计量，计量的关键是计量属性，公允价值可以说是最复杂、最先进、应用最广泛、研究最不深入的复合计量属性。在公允价值（包括困难现值）引起中国公众关注的同时，我们必须清楚地认识到以下几乎残酷但无可争辩的事实，即：当前会计审计标准体系采用现值和公允价值，符合国际标准，主要是由于国内外政治、经济、社会压力，而不是政治、学术、实践真正理解和掌握复杂的现值技术和公允价值会计理论方法的精髓。[5]这可能是在2006年7月举行的中国会计学会2006年学术年会上，公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会的重大科研课题，并将由中国会计学会举办全国研讨会的背景和根本原因。在这些复杂的技术、理论和方法中，“公允价值”概念本身无疑是最基本、最突出的问题，是理解和解决所有公允价值会计审计问题的基础，也是国内外尚未完全解决的重大会计基本理论和实践问题。从逻辑的角度来看，概念的清晰程度取决于概念内涵和外延的清晰程度。内涵是指概念所反映的事物的独特属性，通过以下定义进行阐述；延伸是指概念所反映的独特属性，通过划分来列出。然而，目前，公允价值概念（包括其内涵和外延）在国内外都相当令人困惑甚至混乱。财政部（2006）《企业会计准则基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值和现值）简单并列，没有解释公允价值的延伸，引起了国内许多人的质疑。然而，目前我国还没有多少人真正认识到我国公允价值定义的重大局限性。这个问题是通过国内外公允价值定义的演变简史来理解的。1995年，国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉交易的双方在自愿的基础上进行资产交换或金额”。1998~2006年，我国会计准则对公允价值的定义基本为：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量”。[6]可见，我国对公允价值的定义相当于上世纪90年代中后期的国际水平。2000年,IASC金融工具联合工作组认为，公允价值是“在计量日，由正常商业考虑推动的，企业在公平交易出售资产或终止负债时应支付的价格估计”。近十年来，美国财务会计准则委员会(FASB)在公允价值定义的演变中，我们必须注意自2004年6月以来，它的四个定义变化迅速，内容变化惊人。②我们也会注意到，在下面，FASB在最近的四个定义中，有很多我们不熟悉甚至完全陌生，但在我们的深入研究和实际应用中，我们肯定会面临各种新概念和问题迟早会被接受。它们具有深刻的理论意义和巨大的实践意义。正如笔者(2004)在《公允价值:国际会计前沿研究》第三章中拙劣“公允价值概念”开头曾指出，“公允价值的概念是一个看似简单，实则复杂而重要的问题。”“多年来，国内外会计组织在相关会计准则中对公允价值概念给出了类似的定义，但往往没有进行更多的分析和解释，也没有明确具有丰富含义的公允价值概念，极大地影响了公允价值会计理论、准则和实践的发展。因此，有必要认真研究。”换句话说，我国目前的公允价值定义非常简单落后，应该放弃。FASB认为公允价值是指-“自愿双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中购买（或承担）或销售（或偿还）资产（或负债）的金额。”(FASB,1996)“自愿市场参与者在当前交易中购买（或承担）或销售（或偿还）资产（或负债），而不是强制或清算交易。”(FASB,1998)“资产或负债在熟悉情况的当前交易中交换的价格，与自愿参与者无关。”(FASB,FVM,2004年6月)[7]“在资产或负债的参考市场上，市场参与者在当前交易中从资产中收到或因负债转让而支付的价格。”(FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中，参考市场(referencemarket)是个人进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(themostadvantageousmarket)指这样一个市场：报告个人销售或处置资产或转让负债的价格，可以最大限度地减少从资产中收到的金额或因转让负债而支付的金额。FASB特别强调，作为一般原则，参考市场原则可广泛使用。由于不同个人在不同市场从事不同的商业活动，参考市场（因此市场参与者）也会因个人商业活动及其交易市场中资产或负债的定价单位而不同。考虑到这些差异，参考市场应度考虑参考市场。因此，参考市场是个人进行资产或负债交易的最有利市场。“在计量日市场参与者之间的交易中，从资产中收到或因债务转让而支付的价格。”(FASB,FVM,2006年3月)[8]这里的公允价值计量假设资产或负债主市场的市场参与者之间的交易是有序的（以下是有序交易的解释）。主市场(principalmar-ket)是指报告个人将出售或处置资产或转让负债的市场。在这个市场上，资产或负债动水平最高。例如，在股市中，如果一只股票的交易量最大，交易价格最高，那么这样的股市就是该股的主要市场。由于主市场是资产或负债具有交易优势的市场，因此可以合理假设主市场将代表资产或负债的最有利市场。“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产收到或转让负债的价格。”(FASB,FVM,2006年9月(orderlytrans-action)?一般来说，如果从计量日前一段时间到计量日后一段时间，一些资产或负债的交易总会发生，市场环境没有变化，那么这样的交易就是有序的交易。